Lékařská praxe provozovaná právnickou osobou

Převod lékařských praxí - seriál MT

Provozování  lékařských praxí právnickou osobou lze rozdělit do dvou základních kategorií. První kategorie zahrnuje lékařské praxe zaměstnávající  nejen alespoň jednu zdravotní sestru ale i jednoho nebo více lékařů v pracovním poměru.

Lze hovořit o právnické osobě, zpravidla o společnosti s ručením omezeným (s.r.o.), kde je více společníků i jednatelů, několik zaměstnanců a v konečném důsledku se nejedná o klasické nestátní zdravotnické zařízení (NZZ), tak jak bylo charakterizováno v předchozím textu pojednávajícím o provozování lékařské praxe fyzickou osobou.

Druhou kategorií je NZZ provozované právnickou osobou, opět zpravidla s.r.o., kde jediným společníkem i jednatelem je praxi provozující lékař, který je zároveň zaměstnancem, dalším zaměstnancem je zdravotní sestra. Především touto druhou kategorií se budeme v dalším textu zabývat i když většina uvedeného platí samozřejmě pro obě kategorie.

Účetnictví (účtování podvojnými zápisy)

V účetnictví je výnosem (zjednodušeně) to, co bylo vyfakturováno, a to bez ohledu na to zda bylo skutečně zaplaceno, tedy i pohledávka ať již za zdravotní pojišťovnou nebo za pacientem, který neuhradil regulační poplatek. Daňovým nákladem je pak každá nákladová faktura, bez ohledu na to, zda byla uhrazena, tedy i závazek.

Účetnictví sleduje časovou souvislost. Nájem zaplacený v roce 2009 za rok 2010 není daňovým nákladem roku 2009, ale nákladem příštího období, tedy roku 2010. Oproti daňové evidenci se sice jedná z pohledu provozovatele lékařské praxe o komplikaci, ale z pohledu autora tohoto textu o komplikaci, kterou nelze charakterizovat jako podstatnou. Je však třeba konstatovat, že vedení účetnictví je časově i odborně náročnější než vedení daňové evidence a z toho vyplývají i vyšší finanční částky, které jsou za vedení účetnictví zpracovatelem požadovány.

Zveřejňování ekonomických výsledků

Naprostá většina provozovatelů NZZ se snaží uchovat ekonomické výsledky své podnikatelské činnosti v anonymitě. V případě vedení daňové evidence jsou ekonomické výsledky provozování NZZ neveřejné a objevují se pouze v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, přičemž správce daně je vázán zákonnou mlčenlivostí.

V případě provozování NZZ formou právnické osoby (s. r. o.) platí povinnost zasílat krajskému soudu, u kterého je obchodní společnost vedena, za jednotlivá zdaňovací období výkaz zisku a ztrát, rozvahu a přílohu k účetní uzávěrce.

Přestože NZZ provozovaná formou právnické osoby nepodléhají v absolutní většině z důvodu dosahovaného obratu povinnému auditu, a předkládají tak zmiňované výdaje pouze ve zjednodušeném rozsahu lze z nich vyčíst minimálně dosažené roční tržby, vyplacené mzdy, uhrazenou daň z příjmů, uplatněné odpisy hmotného majetku, dosažený roční zisk, stav dlouhodobého hmotného majetku a mnoho dalších zajímavých ekonomických údajů.

Zdanění

Sazba daně z dosaženého zisku před zdaněním činí u právnických osob pro letošní rok 20 procent. Nákladem daňově uznatelným je i mzda vyplacená lékaři, jedinému společníku a jednateli za jeho účast na provozu NZZ.

Zisk po zdanění je ziskem společnosti a je nutno rozhodnout o jeho dalším použití. V případě, že bude použit např. na nákup zdravotnické techniky nebo převeden do fondů, z kterých budou kryty finanční potřeby NZZ v budoucnu, bude zdanění ve výši 20 % konečné.

Pokud se však rozhodne provozovatel NZZ použít zisk po zdanění nebo jeho část pro svoji osobní  spotřebu formou vyplacení podílu na dosaženém čistém zisku, výplata tohoto podílu podléhá další, tzv. srážkové dani ve výši 15 procent. Pro snadnější pochopení je dále uveden jednoduchý ilustrativní příklad:

Příklad (údaje jsou v Kč)

Zisk před zdaněním za rok 2009 …………………………….1 000 000

Daň z příjmů právnických osob (20 %) ………………………200 000

Čistý zisk po zdanění………………………………………....800 000

Výplata podílu na zisku ve výši 100 %

Srážková daň 15 % z 800 000………………………………...120 000

K výplatě……………………………………………………...680 000

Z uvedeného příkladu je zřejmé, že při dosaženém hrubém zisku 1 000 000 Kč a jeho použití po zdanění pro osobní spotřebu provozovatele praxe dosáhne konečné zdanění 32 procent.

Ručení

Právnická osoba, v našem případě předpokládané s. r. o., ručí výhradně majetkem společnosti. Nepřichází proto v naprosté většině případů v úvahu možnost ztráty osobního majetku při neúspěchu v podnikání. Tato skutečnost se v posledních letech stává v mnoha případech jediným a rozhodujícím důvodem pro přeměnu provozování NZZ formou fyzické osoby na provozování NZZ formou společnosti s ručením omezeným. Důvody pro takováto rozhodnutí by si jistě zasloužily podrobnější rozbor, v našem případě se však již jedná o problematiku nad vymezený rámec.

Dědění

V případě úmrtí společníka s. r. o. je jeho obchodní podíl na společnosti, který v našem případě představuje 100 %, předmětem dědického řízení. Nesmírně důležitou skutečností oproti provozování praxe fyzickou osobou je, že nezaniká registrace NZZ. Dědicové mohou proto s. r. o. prodat nebo jej dále provozovat prostřednictvím odborného zástupce (lékaře jako zaměstnance). Praktické důsledky se pokusíme ukázat na následujících příkladech:

Příklad č. 1

MUDr. A, který zahynul při automobilové nehodě, provozoval svoji praxi praktického lékaře pro dospělé formou s. r. o. Dědicové zdědili obchodní podíl, jejž následně prodali jinému praktickému lékaři za dohodnutou cenu 1 000 000 Kč, kterou obě strany považovaly za cenu tržní. Nový lékař po vyřešení administrativních náležitostí převzal ordinaci včetně pracovní smlouvy se zdravotní sestrou a smluv ze zdravotními pojišťovnami a pokračoval v provozování stávajícího s. r. o.

Příklad č. 2

MUDr. B, který rovněž zahynul při automobilové nehodě, provozoval svoji praxi praktického lékaře pro dospělé jako fyzická osoba. Jeho úmrtím zanikla registrace NZZ a dědicové zdědili výhradně a pouze vybavení ordinace. Pro účely dědického řízení bylo vybavení ordinace oceněno částkou 100 000 Kč. Protože se jednalo o praxi v lokalitě, kde všichni zúčastnění měli zájem na jejím zachování, proběhlo výběrové řízení a smlouvy se zdravotními pojišťovnami získal jiný praktický lékař s tím, že bude praxi provozovat v původních prostorách. Ten od dědiců zakoupil vybavení ordinace za 250 000 Kč, přičemž při stanovení výše ceny jednotlivých položek hmotného majetku bylo přihlédnuto především k časovému, fyzickému a morálnímu opotřebení, aktuálním pořizovacím cenám stejného nebo obdobného zařízení a vybavení a jeho dostupnosti na trhu. Obě strany vycházely při stanovení kupní ceny mimo jiné i ze skutečnosti, že se jednalo o prodej komplexního zařízení, vybavení a takového objemu a skladby zásob, což umožnilo okamžité pokračování činnosti ordinace bez jakéhokoliv omezení.

Příklad č. 3

MUDr. C rovněž zahynul při automobilové nehodě a provozoval svoji praxi praktického lékaře pro dospělé jako fyzická osoba. Jeho úmrtím zanikla registrace NZZ a dědicové zdědili výhradně a pouze vybavení ordinace. Pro účely dědického řízení bylo vybavení ordinace oceněno, stejně jako v předchozím případě částkou 100 000 Kč. Přestože se jednalo o praxi v lokalitě, kde všichni zúčastnění měli zájem na jejím zachování, nenašel se praktický lékař, který by měl o provozování této praxe samostatně zájem. Stávající pacienti byli přeregistrováni, dědicové byli nuceni vyklidit pronajaté prostory ordinace a zlikvidovat její vybavení. V konečném důsledku náklady na likvidaci významně převýšily výtěžek z prodeje jednotlivých kusů nábytku a ostatního vybavení ordinace.

Prodej

Přestože převody lékařských praxí se v naprosté většině realizují mezi fyzickými osobami, přibývá stále více případů, kdy fyzická osoba kupuje lékařskou praxi, která funguje jako právnická osoba (kapitálová společnost – nejčastěji s. r. o.).

Předpokládejme, že MUDr. A je jediným společníkem, jednatelem a společně se zdravotní sestrou i zaměstnancem společnosti s ručením omezeným (s. r. o.), která funguje jako NZZ a ve své podstatě je klasickou ordinací praktického lékaře. MUDr. A se rozhodl tuto svoji „praxi“ prodat.

Výsledkem bude změna v osobě společníka, jednatele i zaměstnance, kterým se stane kupující MUDr. B. Názvu s. r. o., jeho IČO, čísla bankovního účtu, uzavřených smluv se zdravotními pojišťovnami apod. se však tato změna nedotkne. Společnost (s. r. o.) bude pokračovat ve své činnosti, změní se však její vlastník.

Ve své podstatě tento postup znamená, že prodávající prodává svůj stoprocentní obchodní podíl ve společnosti a kupující tento obchodní podíl kupuje. Pokud prodávající vlastnil před prodejem obchodní podíl po dobu delší než pět let, je prodej od daně z příjmů osvobozen.

Pokud není pětiletý  časový test dodržen, podléhá příjem z prodeje dani z příjmů. Jedná se o tzv. ostatní příjem, který dle stávající legislativy nepodléhá platbám sociálního a zdravotního pojištění. Tento relativně velmi příznivý stav z pohledu prodávajícího však přináší jednu významnou nevýhodu pro kupujícího.

Výdaj realizovaný fyzickou osobou na nákup obchodního podílu je výdajem daňově neuznatelným. Náklady na koupi obchodního podílu lze uplatnit jedině proti příjmům ze zpeněžení tohoto podílu, pokud by se nejednalo o příjem od daně osvobozený.

Vyřazení majetku

Oproti situaci, kdy NZZ provozuje fyzická osoba, je vyřazení majetku v případě právnické osoby ekonomicky méně výhodné. Pokud použijeme stejný příklad, jako byl uváděn u fyzické osoby, pak by s. r. o. musela zmiňovaný osobní automobil lékaři, jednateli, prodat. Protože by se jednalo o prodej mezi spojenými osobami, muselo by se jednat o cenu obvyklou (stanovenou znaleckým posudkem). Příjem z prodeje by s. r. o. zdanila běžnou sazbou daně z příjmů.

Smlouvy se zdravotními pojišťovnami

V případě případného převodu obchodního podílu nedochází u platně uzavřených smluv se zdravotními pojišťovnami k žádným změnám. 

Ing. František Elis, www.tribune.cz 

Zdroj: www.tribune.cz